包装物（Wrappage）

什么是包装物

　　包装物是指为包装产品而储备的各种包装容器,如桶、箱、瓶、坛、袋等用于储存和保管产品的材料。

　　2006年新的会计制度中，将包装物与低值易耗品，合并为包装物及低值易耗品，科目编号为：1412

包装物会计问题的由来

　　包装物，现行企业会计制度中把它作为企业存货中一类独立的资产，并单独设置“包装物”账户进行核算。现行会计教科书中一般把“包装物”定义为：“为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等”，可见，包装物的定义是从它的实物形状和功能来界定的，但本文认为这种界定并没有能真正把包装物与别的存货资产完全区别开来，它边界存在的模糊性和重叠性给包装物的确认带来了困难，同时给包装物的会计核算也带来了相关问题。

包装物现行核算中的有关问题

　　现代会计理论认为，会计核算分为“确认、记量、记录和报告”四个环节，而“确认”是核算的第一个环节，确认影响会计的计量、记录和报告，乃至会计信息的质量。本文仅探讨包装物的确认及相关核算问题。

　　（一）包装物的性质

　　1、包装物的双重经济属性

　　显而易见，包装物的会计属性是流动资产，是存货的一个部分。一般来讲，根据存货的经济属性，可以把存货分为两类，一类为劳动对象，如原材料、在产品、委托加工物资、库存商品等，它们是企业生产和劳动价值的载体，也是企业资金运动的载体；而另一类为劳动手段，以低值易耗品为代表，低值易耗品作为劳动工具与固定资产一起为企业生产提供劳动条件，从物质上它本身并不形成产品实体，只是通过摊销方式将自身价值逐渐转移到劳动对象——“产品”中去。而根据对包装物的现行定义，包装物可分为两部分，一部分是作为企业商品的组成部分的包装物，如电视机的包装箱、包装衬衫的盒、装酒的瓶等等，这部分包装物从经济属性上已属于 “劳动对象”；另一部分包装物是为企业保存或保管另一种存货的包装容器等，如装油的桶、装酒的坛等，这部分包装物本质上属于“劳动手段”（或“劳动工具”）。因此，包装物是一种兼有两种“身份”的特殊存货，这种双重属性给包装物的确认带来了复杂性。

　　2、 包装物用途的多样性

　　包装物很难从它的用途或功能来进行区分，因为它的用途具有多样性。

　　（1）视同原材料的“包装物”。有一类包装物，它们主要用于产品的生产中，与原材料一样形成产品的实体，因此一般把它等同原材料来进行核算。

　　(2）视同工具的“包装物”。这种包装物是为保管或保存企业别的存货而需要的包装容器或包装器具，虽然这些包装物有“包装”的外型和功能，但他们实质上只是一种 “劳动工具”，因此可以视为一些具有“包装”功能的低值易耗品（如果价值上符合固定资产的标准，他们还应归入“固定资产”）。

　　（3）随同商品出售不单独计价的包装物。这些包装物是在商品销售过程中，或为商品的保管提供方便、或为商品的美观考虑、或为顾客提供方便等而伴随着商品一同出售，不单独向顾客收取价款的包装物。

　　（4）随同商品出售单独计价的包装物。这些包装物尽管也随同商品一同出售，但因为价值较高，并且顾客一般也有选择的权利（如有些食品的礼品盒），对需要的顾客采取在商品价格外单独收费的包装物。这类包装物在经营食品和礼品的企业中较常见。

　　（5）出租出借的包装物。企业出租出借的包装物一般也是与企业的销售有关，并且是一些可以周转使用的包装物。包装物出租过程中企业向承租方收取租金，出借是企业无偿向对方借出包装物。

　　包装物性质的双重性和用途的多样性特点给包装物的界定带来了不确定性，也动摇了包装物作为一个独立的会计项目的地位，同时带来了包装物在确认方面的一些问题。

　　（二） 包装物的现行核算

　　目前包装物的确认和相关核算的具体做法一般以《企业会计计制度》（2001）为依据。但制度提供的包装物核算中所指的包装物只是包装物概念中所指包装物的一部分，具体可归纳如下：

　　1、不按“包装物”核算的包装物，主要分为以下两类：

　　（1）上文所述的“视同原材料的‘包装物’”中的一部分如纸、绳、铁丝、铁皮等，因其包装功能不是太明显，故将其作为普通的“原材料”核算，与“包装物”脱离。

　　（2）上文所述“视同工具的‘包装物’”，这类包装物根据其价值不同分别进行核算，价值达到固定资产标准的归入“固定资产”进行核算，而达不到固定资产价值标准的那一类包装物作为“低值易耗品”核算。这一类包装物尽管从功能上符合包装物的定义，但因它们从经济性质上又与其他会计项目重叠，故也将它们从包装物范围中剥离。

　　2、作为“包装物”核算的包装物，又分为以下四种情况：

　　（1）作为产品一部分的包装物。如电视机生产中领用的纸包装盒，啤洒生产中使用的瓶或罐等。生产领用时，这些包装物与其他原材料一样从物质上形成产品的实体，从价值上转化为产品的制造成本。因此生产领用时，应做如下分录：

　　借：生产成本

　　贷：包装物

　　材料成本差异（存货采用计划成本计价时，下同）

　　（2）随同商品出售但不单独计价的包装物。这部分包装物一般作为企业促销的手段并给顾客提供方便的包装物。因此这类包装物的价值应转化为企业的一项“营业费用”来处理。销售领用时应做如下分录：

　　借：营业费用

　　贷：包装物

　　材料成本差异

　　（3）随同商品出售并单独计价的包装物。这类包装物与上述包装物一样也是用在产品销售过程中，只是本包装物向客户单独“计价”收费，因此会计上等同材料销售处理，其形成的收入作为“其他业务收入”处理，同时作为增值税的一个纳税项目核算其“销项税额”。因此，收到包装物款项时，应作如下分录：

　　借：银行存款

　　贷：其他业务收入

　　应交税金-应交增值税（销项税额）

　　结转包装物成本时：

　　借：其他业务支出

　　贷：包装物

　　材料成本差异

　　（4）出租出借的包装物。这一类包装物是以“租借”形式向客户提供的不发生所有权转移的包装物，核算上也有别于以上（1）-（3）类包装物。 以出租方式的包装物的核算一般分为押金收取、收取租金、结转成本、退回押金几个环节，其中租金收入作为“ 其他业务收入”处理。以出借方式的包装物不发生收入，仅发生成本，而这种成本会计上也一般作为促销费用，以“营业费用”入账，其他核算环节与出租相同。出租出借方式的包装物的业务及分录以下表所示：

　　综上所述，现行制度中真正作为会计上的“包装物”核算的仅有上表所述的四种情况，包装物很难从它的经济特性进行界定，也不能根据它的用途完全独立归类，因而导致了其定义与核算相脱节的矛盾情况，这一点是与其他存货，如原材料、低值易耗品、委托加工物资、库存商品等是不同的。

包装物核算地位的重构

　　鉴于以上分析，可知包装物是兼具“劳动对象”和“劳动工具”两种经济属性的经济资源，同时也是具有多种用途的复杂资产，再者现行定义的“包装物”与现行核算的“包装物” 并不完全一致，后者只是前者的一部分。我们通过进一步分析发现，现行作为“包装物”核算的包装物即上文所述的四种类型的包装物也不外乎两类性质：一类作为原材料类型的包装物，包括生产领用的包装物、随同商品出售单独计价的包装物和随同商品出售不单独计价的包装物；另一类作为低值易耗品类型的包装物，包括出租出借的包装物。因此，从性质上讲包装物的具体内容都可以被“原材料”和“低值易耗品”所涵盖，包装物仅以“包装功能”独立成为会计的一个项目的基础并不稳固，包装物的独立性地位存在挑战。因此笔者认为，现行企业会计制度应重组存货的分类，取消包装物的独立地位，根据其性质分别把它们归入“原材料”或“低值易耗品”项目核算，即可把包装物一级科目的身份下放为“原材料”或 “低值易耗品”的二级科目，这样可以简化目前存货的项目，同时也可以解决包装物在会计确认方面的一些问题。这一点，已在2004年财政部颁布的《小企业会计制度》中得到印证。

　　（一）重组后包装物的确认

　　包装物地位下降后，不再以包装物的独立身份出现，完全按照其在企业生产经营中地位和作用界定其是否应确认为“原材料”还是“低值易耗品”。如购入后明确为产品生产所需的，则直接确认为“原材料”，如购入后主要为产品销售所配套的（包括计价和不计价的），也可确认为“原材料”，如购入后主要用于自身产品保存保管的或主要向客户出租出借的且价值不符合固定资产标准的，即可确认为“低值易耗品”。包装物的特点主要通过明细分类核算来体现。

　　（二） 重组后包装物的核算

　　包装物身份改变后的核算也主要分为：生产领用、随同商品出售（包括单独计价和不单独计价）、出租出借等业务的核算，其均可参照现有制度中关于原材料、低值易耗品的核算方法。

包装物的会计处理

　　一、本科目核算企业库存的各种包装物的实际成本或计划成本。

　　包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。包括：

　　(一)生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；

　　(二)随同商品出售而不单独计价的包装物；

　　(三)随同商品出售而单独计价的包装物；

　　(四)出租或出借给购买单位使用的包装物。

　　各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，应在“原材料”科目内核算；用于储存和保管商品、材料而不对外出售的包装物，应按价值大小和使用年限长短，分别在“固定资产”或“低值易耗品”科目核算。包装物数量不大的企业，可以不设置本科目，将包装物并入“原材料”科目内核算。单独列作企业商品产品的自制包装物，应作为库存商品处理，不在本科目核算。

　　二、购入、自制、委托外单位加工完成验收入库的包装物。企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的包装物。非货币性交易取得的包装物等，以及对包装物的清查盘点，比照“原材料”科目的相关规定进行会计处理。

　　三、生产领用包装物，借记“生产成本”等科目，贷记本科目；随同商品出售但不单独计价的包装物，借记“营业费用”科目，贷记本科目；随同商品出售并单独计价的包装物，借记“其他业务支出”科目，贷记本科目。

　　四、出租、出借包装物，在第一次领用新包装物时，应结转成本，借记“其他业务支出”科目(出租包装物)，借记“营业费用”科目(出借包装物)，贷记本科目。出租、出借包装物金额较大的可通过“待摊费用”或“长期待摊费用”科目分次摊销。以后收回已使用过的出租、出借包装物，应加强实物管理，并在备查簿上进行登记。

　　收到出租包装物的租金，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

　　收到出租、出借包装物的押金，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“其他应付款”科目，退回押金作相反会计分录。对于逾期未退包装物，按没收的押金，借记“其他应付款”科目，按应交的增值税，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目，按其差额，贷记“其他业务收入”科目。这部分没收的押金收入应交的消费税等税费，计入其他业务支出，借记“其他业务支出”科目，贷记“应交税金——应交消费税”等科目；对于逾期未退包装物没收的加收的押金，应转作“营业外收入”处理，企业应按加收的押金，借记“其他应付款”科目，按应交的增值税、消费税等税费，贷记“应交税金”等科目，按其差额，贷记 “营业外收入——逾期包装物押金没收收入”科目。

　　出租、出借的包装物，不能使用而报废时，按其残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“其他业务支出”(出租包装物)、“营业费用”(出借包装物)等科目。

　　五、采用计划成本进行材料日常核算的企业，月度终了，结转生产领用、出售、出租、出借所领用新包装物应分摊的成本差异，借记“生产成本”、“其他业务支出”、“营业费用”、“待摊费用”等科目，贷记“材料成本差异”科目(实际成本小于计划成本的差异，用红字登记)。

　　六、出租、出借包装物频繁、数量多、金额大的企业，出租、出借包装物的成本，也可以采用五五摊销法、净值摊销法等方法计算出租、出借包装物的摊销价值，在这种情况下，本科目应设置“库存未用包装物”、“库存已用包装物”、“出租包装物”、“出借包装物”、“包装物摊销”五个明细科目，本科目的期末余额，为期末库存未用包装物的实际成本或计划成本和出租、出借、以及库存已用包装物的摊余价值。

　　七、本科目应按包装物的种类设置明细账，进行明细核算。

　　八、除第六条规定外，本科目期末借方余额，反映企业库存未用包装物的实际成本或计划成本。

包装物的会计核算及税务处理

　　由于包装物不像产品销售一样都在销售时实现其价值,有的价值较小,随同产品销售的同时也出售了;有的价值较大,在产品销售时可采用出借或出租的形式,由购货企业暂时存放。为了能保证购货方在购买产品后及时归还包装物,企业要收取一定的押金。押金的收取有价内收取和价外加收两种方式,根据企业成本核算的要求,对包装物可单独计价也可不单独计价。对单独计价收取的包装物押金不并入销售额计算纳税,但同时因逾期(一般为一年)未收回的包装物不再退还的押金应按所包装货物的适用税率征收增值税。现就包装物的会计核算举例如下：

　　1.生产过程中作为产品组成部分的包装物,其价值随同产品体现,应缴纳增值税,成本计入“生产成本”科目。

　　例:企业有包装用纸箱100个,单位实际成本100元,随产

　　品一同出售,共收取货款510000元,增值税86700元。

　　借:银行存款　 596700

　　　贷:产品销售收入 　　　　　　510000

　　　　 应交税金——应交增值税　　　　　　 86700

　　结转包装物成本:

　　借:生产成本　　10000

　　　贷:包装物　　10000

　　2.随同产品出售不单独计价的包装物,在企业销售产品、自制半成品等过程,借记“产品销售费用”科目,贷记“包装物”科目。

　　例:企业销售产品时包装用纸箱100个,单位实际成本100元,随产品一同出售,共收取货款510000元,增值税8670

　　0元。

　　借:银行存款　 596700

　　　 贷:产品销售收入 　　　　　　510000

　　　　应交税金——应交增值税　　　　　　 86700

　　结转成本:

　　借:产品销售费用 　　　 10000

　　　贷:包装物　　10000

　　3.随同产品出售而单独计价的包装物,应单独反映其销售成本(或支出),于销售发出时视同材料销售处理,借记“其他业务支出”科目,贷记“包装物”科目。

　　例:企业有包装用纸箱100个,单位实际成本100元,随产品一同出售,单独计价,收取货款510000元,增值税86700元。

　　借:银行存款　 596700

　　　贷:产品销售收入 　　　500000

　　　其他业务收入 10000

　　　应交税金——应交增值税　　　　 86700

　　结转成本:

　　借:其他业务支出 　　　　10000

　　　贷:包装物　　　　 10000

　　4.随同产品出售而出租的包装物,收到的租金为非主营业务收入,计入“其他业务收入”科目,并计提增值税。其成本计入“其他业务支出”科目,借记“其他业务支出”科目,贷记“包装物”。若采用分次摊销方法的,应在第一次领用时,借记“待摊费用”科目,贷记“包装物”科目。分次摊销时,借记“其他业务支出”科目,贷记“待摊费用”科目。

　　例:一个增值税一般纳税人企业向某单位出租未用铁桶100个,单位实际成本70元,收到出租包装物押金8000元,租金2000元,全部款项已存入银行。

　　a　企业领用出租包装物时:

　　借:包装物——出租包装物　　　　　　　　　7000

　　　贷:包装物——库存未用包装物　　　　　　7000

　　b　收到出租包装物押金:

　　借:银行存款　　 8000

　　　贷:其他应付款——存入保证金　　　　　　8000

　　c　收到出租包装物租金:

　　借:银行存款　　 2000

　　　贷:其他业务收入 　　　1709.40

　　　 应交税金——应交增值税　　　　　　　 290.60

　　逾期未退的包装物押金收入应视同包装物销售,作为“其他业务收入”处理,并计提增值税计入“其他业务支出”科目。如上例,逾期未退包装物押金8000元,计入“其他业务收入”科目。

　　借:其他应付款——存入保证金　　　　　　　8000

　　　 其他业务支出　　　　1360

　　　贷:其他业务收入 　　　　　8000

　　　　 应交税金——应交增值税　　　　　　1360

　　结转成本:

　　借:其他业务支出　　　　7000

　　　贷:包装物——出租包装物　　　　　　7000

　　5.随同产品出售而出借的包装物,包装物成本的摊销应作为营业费用。若采用分次摊销方法的,应在第一次领用时,借记“待摊费用”科目,贷记“包装物”科目。分次摊销时,借记“产品销售费用”科目,贷记“待摊费用”科目。

　　上例若是出借包装物100个,单位成本70元,且收到押金8000元,全部款项已存入银行。则企业在领用出借包装物、收取押金、收取逾期没收押金时的账务处理与上述相同,但在结转成本时,应为:

　　借:产品销售费用　　　　　1000

　　　贷:包装物——出借包装物　　　　1000

　　6.对于少数出租、出借包装物在产品出售时,已包含包装物的价值,而在销售之外另加的押金,对逾期没收的收入,应先缴增值税,冲减“其他应付款”科目,余额转入“营业外收入”科目。　

包装物缴纳消费税的会计处理

　　实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，均应并人应税消费品的销售额中缴纳消费税。对于出租出借包装物收取的押金和包装物既作价随同应税消费品销售，又另外收取的押金，因逾期未收回而没收的部分，也应并人应税消费品的销售额中缴纳消费税。此外，自1995年6 月1日起，对酒类产品生产企业销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还以及会计上如何核算，均应并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。根据以上规定，现行会计制度对包装物的有关会计处理方法作了如下规定：

　　（一）随同产品销售且不单独计价的包装物

　　随同产品销售且不单独计价的包装物，其收人随同所销售的产品一起计人产品销售收人。因此，因包装物销售应交的消费税应一同记入“主营业务税金及附加”账户或其他有关税金账户。

　　（二）随同产品梢售但单独计价的包装物

　　随同产品销售但单独计价的包装物，其收人记入“其他业务收入”账户。因此，应缴纳的消费税应记人“其他业务支出”账户。

　　（三）出租、出借的包装物

　　出租、出借的包装物收取的押金，借记“银行存款”账户，贷记“其他应付款”账户；待包装物按期返还而退回包装物押金时，作相反的会计处理；包装物逾期收不回来而将押金没收时，借记“其他应付款”账户，贷记“其他业务收人”、“应交税金—应交增值税（销项税额）”账户；这部分押金收人应缴纳的消费税应相应记人“其他业务支出”账户。

　　例如，某卷烟厂2004年7月销售甲类卷烟一批，取得销售收入400000元（不含税），另收取包装物押金52 650元，包装物的回收期限为1个月；同时销售乙类卷烟一批，取得收人300 000元（不含税），其中包括随同卷烟销售的包装物的价值50 000元，款项均以银行存款收讫。假定该烟厂对卷烟和包装物分别核算，且销售甲类卷烟的包装物逾期未收回。则该烟厂会计处理如下：

　　(1)销售甲类卷烟应纳的增值税和消费税：

　　增值税销项税额＝400 000×17%=68000（元）

　　应纳消费税额=400 000×50 % =200000（元）

　　销售甲类卷烟而收取的包装物押金不征税。

　　借：银行存款　　　　　　　　520 650

　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　400 000

　　　　　其他应付款　　　　　　　　　 52 650

　　　　　应交税金—应交增值税（销项税额）　　　 68 000

　　借：主营业务税金及附加　　　　　　　　　200 000

　　　　贷：应交税金—应交消费税　　　　　　　　200 000

　　(2)销售乙类卷烟应纳的增值税和消费税：

　　增值税销项税额=300 000×17%=51 000（元）

　　应纳消费税额=300 000 ×40 % =120 000（元）

　　其中包装物应纳的消费税倾=50.000×40%=20 000(元）

　　借：银行存款　　　　　　　　　 351 000

　　　贷：主营业务收入　　　　　　　 250 000

　　　　　其他业务收入　　　　　　　　50 000

　　　　　应交税金—应交增值税（销项税额）　　　51 000

　　借：主营业务税金及附加　　　　　　　　 100 000

　　　　其他业务支出　　　　　　　　　　　　20 000

　　　贷：应交税金—应交消费税　　　　　　　　 120 000

　　(3)逾期未收回包装物而没收押金时：

　　增值税销项税额=52650÷(1+17%) × 17％=7 650（元）

　　应纳消费税额=52650÷ (1+17％)×50％=22500（元）

　　借：其他应付款　　　　　　　　　　　　　52 650

　　　 贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　 45 000

　　　　　 应交税金—应交增值税（销项税额）　　　7 650

　　借：其他业务支出　　　　　　　　　　　　22 500

　　　 贷：应交税金—应交消费税　　　　　　　　 22 500

　　（四）随同产品销售但又另收取钾金的包装物

　　包装物已作价随同产品销售，但为促使购货人将包装物退回而另外收取的押金，借记“银行存款”账户，贷记“其他应付款”账户；包装物逾期未收回，押金没收，没收的押金应缴纳的消费税，首先自“其他应付款”账户中冲抵，即借记“其他应付款”账户，贷记“应交税金—应交消费税”账户；冲抵后“其他应付款”账户的余额转人“营业外收入”账户。

　　例如，某公司2004年4月销售应税消费品200吨，每吨不含税销售价格为1000元，随同产品销售并单独计价的包装物200个，不含税单价 300元／个，为促使包装物能够收回，另外每个包装物收取押金23.4元，上述款项均以银行存款收讫。则该公司会计处理如下：

　　(1）销售应税消费品及包装物，确认收入时：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　308 880

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　200 000

　　　　　　其他业务收入　　　　　　　　　　　 60 000

　　　　　　应交税金—应交增值税（销项税额）　 44 200

　　　　　　其他应付款　　　　　　　　　　　　　4 680

　　(2)计算该消费品应纳的消费税（假定该产品适用的消费税税率为10%）时：

　　　　　应纳消费税额=(200 000+60 000) ×l0%=26 000（元）

　　　借：主营业务税金及附加20000

　　　　　其他业务支出6000

　　　贷：应交税金—应交消费税26000

　　(3)假定包装物的回收期限为3个月，2000年10月未收回包装物而没收押金时：

　　该押金应纳的增值税销项税额=4 680÷(1+17%) ×17%=680(元）

　　　　该押金应纳的消费税额=4680÷ (1+17%)×10%=400（元）

　　　借：其他应付款　　　　　　　　　　　　 4 680

　　　　贷：应交税金—应交增值税（销项税额）　　　680

　　　　　　　　　　一应交消费税　　　　　　　　　400

　　　　　 营业外收入　　　　　　　　　　　　　 3 600

　　（五）酒类产品生产企业的包装物

　　自1995年6月1日起，对酒类产品生产企业销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还以及会计上如何核算，均应并人酒类产品的销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。收取押金时记人“其他应付款”账户，包装物所应缴纳的增值税和消费税则应记人“其他业务支出”或“营业费用”账户，即借记“其他业务支出”或“营业费用”账户，贷记“应交税金—应交消费税”账户。

　　例如，红星酒业有限公司2000年8月销售粮食白酒8吨，实现销售收人110 000元，收取增值税销项税额18 700元，同时收取包装物押金2 340元。则收取包装物押金的会计处理如下：

　　(1)收取押金时：

　　借：银行存欲　　　　　　　　　　　　　　2 340

　　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　2 340

　　(2)计算提取增值税和消费税时：

　　应纳增值税＝2340÷(1+17%) ×17%=340（元）

　　应纳消费税＝2340÷(1+17%) ×25%=500（元）

　　借：其他业务支出（或营业费用）　　　　　　840

　　贷：应交税金—应交增值税（销项税额）　　　　　340

　　　　　　　　—应交消费税　　　　　　　　　　　500